Непроизведенные активы в составе имущества концедента что это
ВАЖНО! Приказом Минфина России от 28.02.2018 № 34н утвержден ФСБУ для организаций госсектора «Непроизведенные активы». Изначально планировалось, что вести учет в соответствии с ним бюджетники начнут с 01.01.2020. Однако позднее дату начала применения стандарта перенесли на 01.01.2021 (приказ Минфина России от 10.12.2019 № 218н). На текущий момент положение нового стандарта в нашей статье не учтены.
Как применять новый ФСБУ на практике, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности данной процедуры.
Что относится к непроизводственным активам бюджетной организации
Чаще всего ошибочно термином «непроизводственные активы» относительно вопросов учета в бюджетных организациях называют непроизведенные активы. Непроизведенные активы — это то, что не произведено человеком, то есть ресурсы, которые дарованы нам природой. Такие активы используются нами, улучшаются, осваиваются, добываются, иногда уничтожаются, но произвести их мы (чаще всего) не можем.
Понятие непроизведенных активов дано в п. 70 инструкции, утвержденной приказом Минфина от 01.12.2010 № 157н (счет 10300). В бюджетном учете, нормируемом приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н, для учета непроизведенных активов используется счет 0010310000, там же обозначены субсчета по каждому виду активов. Субсчет 001031000 формирует данные о текущей стоимости всех непроизведенных активов учреждения, являющихся недвижимым имуществом.
К такому типу активов относятся:
Главным непроизведенным активом, которым располагает большинство бюджетных организаций, относящихся к органам государственного управления разных уровней, является земля. На субсчете 0010311000 отражается стоимость земли как нефинансового актива учреждения. Субсчета 0010311330 и 0010311430 позволяют корректировать первоначальную стоимость данного актива в сторону увеличения или уменьшения соответственно.
Первоначальная стоимость ресурсов недр (вода и полезные ископаемые) отражается на субсчете 0010312000. Увеличение и снижение стоимости ресурсов проводится, соответственно, по субсчетам 00103312330 и 0010312430.
Прочие непроизведенные активы имеют субсчет 0010313000, а для отражения прироста или снижения их стоимости используются субсчета 0010313330 и 0010313430.
Подробнее о формировании рабочего плана счетов бюджетными организациями можно узнать из статьи «Рабочий план счетов бюджетного учета на 2020 год».
Бухгалтерские проводки операций с непроизведенными активами в бюджетных организациях
Непроизведенные активы могут быть приняты на баланс бюджетной организации в результате:
Поступление непроизведенных активов в учете отражается следующими проводками (пп. 20–21 приказа № 174н):
010311330, 010312330, 010313330
Приобретение непроизведенных активов, капвложения в неотъемлемые от таких активов улучшения
Акт приема-передачи объекта или группы объектов (ф. 0306001, 0306031), сметы и акты приемки работ по капитальным улучшениям
Получение земли на правах бессрочного пользования (включая землю под объектом недвижимости): отражается или кадастровая стоимость, или стоимость, указанная в акте на право пользования земельным участком за пределами РФ
Акт, справка о кадастровой стоимости земли, о стоимости участков, расположенных за пределами РФ, акты передачи в бессрочное владение
010311330, 010312330, 010313330
Принятие на баланс в результате выявления в ходе инвентаризации
Акт о результатах инвентаризации объектов непроизведенных активов (ф. 0504835)
Изменение стоимости участков земли, которые были приняты к учету раньше, в результате изменения кадастровой цены
Справка об изменении кадастровой стоимости, расчет увеличения (уменьшения) стоимости земельного участка
010311330, 010312330, 010313330
010311330, 010312330, 010313330
Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов в результате смены материально ответственных лиц
Накладная на внутреннее перемещение объектов финансовых активов (ф. 0504102)
Списание (выбытие) непроизведенных активов отражается в учете следующими проводками (пп. 22, 23 приказа № 174н):
010311330, 010312330, 010313330
Безвозмездная передача непроизведенного актива органам госвласти, госучреждениям или муниципальным учреждениям, включая случаи прекращения прав на оперативное управление
Акт о передаче объектов нефинансовых активов (ф. 504101), инвентарные карточки, которые прикладываются к такому акту
010311330, 010312330, 010313330
Внутриведомственная передача непроизведенных активов
Внутренние документы на такое перемещение: распоряжение, решение соответствующего головного органа, акт передачи, накладная на внутреннее перемещение (ф. 05044102)
010311330, 010312330, 010313330
Передача объектов непроизведенных активов другим приобретателям права на владение (управление) ими (кроме госорганов), в том числе безвозмездно
Решение о передаче прав владения безвозмездно, договоры купли-продажи, акты передачи прав владения
010311330, 010312330, 010313330
Выбытие активов при их продаже (реализации) в соответствии с законами РФ
договоры купли-продажи, акты передачи прав владения
010311430, 010312430, 010313430
Расходы в связи с чрезвычайными ситуациями, приведшими к разрушению, выбытию активов
Акт (справка) о чрезвычайном событии, справка Торговой палаты о событиях форс-мажора, повлекших разрушения, акты оценки разрушений и списания
Уценка (дооценка) стоимости непроизведенных активов при проведении переоценки
Формы первичных документов, которыми оформляются операции по движению непроизведенных активов, утверждены приказом Минфина от 30.03.52 № 52н.
Как отразить порядок учета непроизводственных активов в учетной политике централизованной бухгалтерии, можно посмотреть в образце, подготовленном экспертами КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите к документу.
Порядок учета непроизведенных активов автономного учреждения
Приказ Минфина от 23.12.10 № 183н устанавливает План счетов и инструкцию по его применению для учреждений, относящихся к числу автономных. Структура Плана счетов для автономников мало чем отличается от Единого плана счетов для учета в бюджетных учреждениях, установленного приказом 157н.
Структура нефинансовых активов в плане счетов автономного учреждения аналогична структуре нефинансовых активов, приведенной в приказе № 174н для бюджетных учреждений.
Итоги
Выражение «учет непроизводственных активов в бюджетных учреждениях» имеет неверную формулировку, так как бухгалтерский учет у бюджетников подразумевает деление активов не на производственные и непроизводственные, а на финансовые и нефинансовые. Непроизводственными активами чаще всего называют активы непроизведенные, учет которых мы рассмотрели в статье.
Подробнее об учете в бюджетных, казенных и автономных учреждениях можно прочитать здесь: «Ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях».
Бухгалтерский учет непроизведенных активов
Непроизведенные активы (НА) – это форма собственности бюджетного субъекта. Учет их нужно осуществлять отдельно от учета основных средств. Данное правило относится именно к бюджетным структурам. Учет в коммерческих фирмах ведется по-другому.
Что такое непроизведенные активы
Непроизведенные активы – это объекты, которые задействованы в производственном процессе, однако не считаются продуктами производства. Еще одна характеристика этих активов – наличие на них прав собственности. У компании должны иметься документы, подтверждающие право собственности. Самые распространенные примеры непроизведенных активов – земли, природные ресурсы. Рассмотрим объекты, которые могут быть отнесены к НА:
Если у компании нет права собственности на объект, он не может считаться активом. В большинстве случаев непроизведенные активы – это земельные участки и их составляющие, которые нельзя отделить. К последним относятся:
Для объектов НА характерны следующие условия:
Непроизведённые активы не являются продуктом деятельности сотрудников. Это одна из базовых характеристик рассматриваемых активов. Пункт 70 Инструкции №157н указывает на то, что права собственности на активы закрепляются в особом порядке. Как правило, нефинансовые объекты находятся в компании на правах оперативного управления. Исключение – земля, в отношении которой оперативное управление установлено быть не может.
ВАЖНО! НА учитываются только в момент начала их использования в обороте. Предполагается, что активы фиксируются в регистрах бухучета только тогда, когда они реализованы или приобретены, направлены в оперативное управление или задействованы иным образом. Основное условие использования – извлечение выгоды.
Особенности учета непроизведенных активов
Непроизведенные активы нужно фиксировать в учете по их изначальной стоимости. Под первоначальной стоимостью понимаются фактические расходы компании на покупку активов. Исключение – предметы, которые впервые были использованы в обороте. В этом случае начальной стоимостью считается нынешняя рыночная стоимость на момент принятия актива к бухучету. Это сумма, по которой можно реализовать НА. Учет проводится на дату вовлечения объектов в оборот.
Переоценка стоимости непроизведенных активов осуществляется на начало отчетного периода.
В ходе этой процедуры проводится перерасчет начальной или текущей стоимости. Перерасчет текущей стоимости актуален в том случае, если переоценка уже осуществлялась ранее. Итоги перерасчета требуется зафиксировать в бухучете. Учет непроизведенных активов проводится обособленно.
Итоги переоценки не входят в отчетность прошлого отчетного периода. Фиксировать их нужно в бухгалтерском балансе в начале отчетного периода. Оприходования излишков НА, обнаруженных при инвентаризации, фиксируются по рыночной стоимости.
ВАЖНО! К каждому предмету НА, вне зависимости от его эксплуатационного статуса (запас, консервация, использование), присуждается уникальный инвентарный номер. Он применяется в регистрах бюджетного учета. На самих НА обозначать этот номер не требуется.
Получение прав на непроизведенные активы
Право на собственность на основании статьи 131 ГК РФ нужно регистрировать в едином реестре. Фиксируются такие операции как образование прав, их переход к другим лицам, прекращение владения. Регистрировать необходимо следующие права:
Иногда необходима специальная регистрация. Актуальна она в отношении отдельных форм недвижимости. Порядок проведения регистрации, а также основания для отказа в ней прописаны в ГК РФ и ФЗ №122 от 21.07.97. Все нормы актуальны и в отношении бюджетных учреждений, и в отношении коммерческих компаний. К бухучету объекты НА принимаются только после того, как они прошли регистрацию.
ВНИМАНИЕ! На объекты непроизводственных активов амортизация не начисляется.
Базовые правила учета непроизводственных активов
Для учета непроизводственных активов нужно сформировать комплекс аналитических счетов. Открываются они к счету 010300000. Рассмотрим некоторые из счетов, входящих в группу:
НА учитываются по одному коду. Они рассматриваются в качестве недвижимости. Единицей бухучета является инвентарный объект.
Инструкция №174н оговаривает варианты поступления НА в организацию:
При учете используются счета, номера которых приведены выше.
К СВЕДЕНИЮ! Порядок учета оговорен в Инструкции №157н. В 2014 году в этот документ были внесены изменения. На данный момент землю нужно фиксировать в балансовом учете. Прежде объекты учитывались за балансом. Однако в Инструкцию №174н соответствующие корректировки не внесены. По этой причине при учете кадастровой стоимости объектов нужно принимать во внимание Методические рекомендации, приведенные в письме Минфина от 19.12.2014.
Как определить стоимость непроизведенных активов
Налоговая база в отношении непроизводственных активов, на основании статьи 391 НК РФ – это кадастровая стоимость на 1 января отчетного года. Базу нужно определять в отношении каждого участка. То есть для расчета налогов можно использовать информацию, приведенную в бухучете. Никаких дополнительных корректировок при этом не вносится. На основании Конституции и ряда законов природные ресурсы находятся в общегосударственном владении. Отчуждать их в пользу других лиц нельзя. По этой причине невозможна их оценка по рыночной стоимости.
Порядок определения начальной стоимости объектов непроизведенных активов такой же, как и аналогичный порядок в отношении ОС и предметов нематериальных активов. Траты на покупку активов нужно фиксировать на счете, относящемся к капитальным вложениям. После того как начальная стоимость сформирована, образовавшиеся суммы нужно списать в аналитические счета. Перечень трат, которые входят в начальную стоимость при покупке или улучшении активов, изложен в пункте 72 Инструкции №157н.
Непроизведенные активы в бухучете
При улучшении непроизведенных активов используются следующие проводки:
ВАЖНО! НДС, представленный поставщиками, принимается к вычету только тогда, когда активы покупаются для эксплуатации в деятельности, облагаемой НДС.
Учет имущества и обязательств концедента
По концессионному соглашению может передаваться существующее имущество, подлежащее реконструкции, или создаваться новый объект.
Реконструкция объекта концессионного соглашения подразумевает мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, по изменению технологического или функционального назначения объекта, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств указанного объекта (ч. 3 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
Объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности публично-правового образования — концедента на момент заключения подобного соглашения и должен быть свободным от прав третьих лиц.
Согласно ч. 4 ст. 3, ч. 5 ст. 8 Закона N 115-ФЗ в концессию могут передаваться автодороги и автодорожные сооружения, объекты здравоохранения, находящиеся в оперативном управлении государственного бюджетного учреждения, но только после их изъятия из оперативного управления при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество подлежит обособленному отражению федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выступающим от имени концедента (далее — уполномоченный субъект учета), в составе нефинансовых активов имущества казны (п. 4 СГС «Концессионные соглашения»).
Передача и возврат имущества концедента по концессионному соглашению отражаются уполномоченным субъектом учета как внутреннее перемещение соответствующих нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»).
До 2018 года объект концессионного соглашения отражался в учете концедента на балансе в составе имущества казны и на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» (см. письма Минфина России от 05.05.2016 N 02-07-10/26061, от 27.01.2017 N 02-06-10/4446).
С 2018 года в пункт 144 Инструкции по применению единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), были внесены изменения, согласно которым имущество, переданное в концессию, учитывается на отдельных счетах:
Согласно Приказу Минфина России от 28.12.2018 N 298н (далее — Приказ N 298н) о внесении изменений в Инструкцию N 157н (находится на регистрации в Минюсте России), объекты, переданные в концессию, учитываются учреждением или органом, осуществляющим полномочия собственника имущества, на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
Передача уполномоченным субъектом учета существующего объекта имущества казны в концессию отражается следующей записью:
Дебет счета 1 1089X 310 «Увеличение стоимости имущества концедента, составляющего казну»
Кредит счета 1 108XX 410 «Уменьшение стоимости имущества казны»;
Увеличение забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
— передан объект имущества казны в концессию.
В ряде случаев имущество может передаваться в концессию без прекращения права оперативного управления или хозяйственного ведения. Такое имущество не поступает в казну, поэтому на балансе уполномоченного органа оно не отражается.
Согласно п. 5 СГС «Концессионные соглашения» с 2020 года в этом случае уполномоченный субъект учета будет отражать такое имущество концедента на предназначенном для этого забалансовом счете. В настоящее время в Инструкции N 157н нет специального забалансового счета для отражения имущества концедента. Субъект учета вправе в рамках формирования учетной политики вводить дополнительные забалансовые счета. Например, для учета имущества в концессии можно ввести забалансовый счет 43 «Имущество в концессии».
В 2019 году уполномоченный субъект учета в рамках своей учетной политики вправе установить особенности передачи имущества в концессию без изъятия у учреждения или унитарного предприятия, поскольку в настоящее время в инструкциях по учету они не установлены.
В случае передачи имущества в концессию без прекращения права оперативного управления учреждение с 2020 года будет отражать внутреннее перемещение нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»). Аналогично будет отражаться возврат имущества.
Кроме того, учреждение будет отражать на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную указанным соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.
Согласно п. 7 СГС «Концессионные соглашения» уполномоченный орган, в свою очередь, на дату подписания соглашения будет отражать на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.
Не реже одного раза в полгода в течение периода создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета будет:
Забалансовых счетов, предназначенных для учета сметной стоимости и фактических вложений концессионера, в настоящее время в Инструкции N 157н нет. Не предусмотрены они и Приказом N 298н. Если соответствующие изменения не будут внесены в течение 2019 года, такой счет нужно будет предусмотреть в учетной политике уполномоченного органа и учреждения. Если в отношении имущества учреждения будет заключено концессионное соглашение в 2019 году, учреждению целесообразно начать забалансовый учет сметной стоимости объекта уже в текущем году.
В случаях, когда в соответствии с законодательством РФ заключение концессионного соглашения требует прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, уполномоченный субъект учета принимает указанное имущество к учету в составе имущества казны с одновременным уменьшением расчетов по вкладам учредителя (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»).
В учете уполномоченного органа это отражается так:
Дебет счета 1 108XX 310 «Увеличение стоимости имущества казны»
Кредит счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (если имущество изымается у казенного учреждения)
или Кредит счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления» (если имущество изымается у бюджетного или автономного учреждения)
— отражено изъятие имущества у подведомственного учреждения в целях передачи его в концессию.
Ранее начисленная по имуществу амортизация учитывается такой записью:
Дебет счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
или Дебет счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления»
Кредит счета 1 10450 000 «Амортизация имущества, составляющего казну»
— принята к учету амортизация по изымаемому имуществу.
Одновременно учитывается уменьшение вклада учредителя методом «красное сторно»:
Дебет счета 1 20433 560 «Увеличение стоимости участия в государственных (муниципальных) учреждениях»
Кредит счета 1 40110 172 «Доходы от операций с активами»
— отражено уменьшение вклада уполномоченного органа на сумму изъятого имущества.
В бухгалтерском учете учреждения отражаются выбытие имущества и возврат имущества учредителю с соответствующим уменьшением бюджетным, автономным учреждением расчетов с учредителем (расчетов по вкладам учредителя).
Дебет счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (для казенных учреждений),
Дебет счета 0 40120 281 «Расходы по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям» (для бюджетных и автономных учреждений)
Кредит счета 0 101XX 410 «Уменьшение стоимости основных средств»
— отражено выбытие имущества на сумму балансовой стоимости основных средств;
Дебет счета 0 104XX 410 «Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества учреждения»
Кредит счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»,
Кредит счета 0 40120 281 «Расходы по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям»
— списана амортизация по выбывающим объектам основных средств.
Запись по расчетам с учредителем делается на сумму стоимости изъятого имущества методом «красное сторно»:
Дебет счета 0 40110 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 21006 660 «Уменьшение расчетов с учредителем»
— уменьшены расчеты с учредителем на сумму изъятого имущества.
Данный порядок, принятый в настоящее время, соответствует п. 5 СГС «Концессионные соглашения», поэтому, по-видимому, изменений в нем не будет.
Согласно п. 6 СГС «Концессионные соглашения» начисление амортизации по имуществу концедента осуществляется уполномоченным субъектом учета в течение срока действия концессионного соглашения методом, применяемым для амортизации объектов нефинансовых активов, к которым относится переданное имущество.
Напомним, что в настоящее время согласно п. 94 Инструкции N 157н на объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав казны амортизация не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество казны.
Начисление амортизации на объекты имущества казны, переданные в концессию, оформляется следующей записью:
Дебет счета 1 40120 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит счета 1 10490 411 «Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в концессии».
Если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления, амортизацию по имуществу концедента продолжает начислять учреждение, являющееся балансодержателем передаваемого имущества (п. 6 СГС «Концессионные соглашения»).
Если по концессионному соглашению создано новое недвижимое имущество, право собственности на него приобретает концедент, а право концессионера на пользование имуществом является обременением права концедента.
В ходе исполнения концессионного соглашения концедент отражает на забалансовом счете фактическую сумму инвестиций концессионера.
Ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения осуществляется концессионером (ч. 14 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
Права владения и пользования концессионера переданным ему недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в качестве обременения права собственности концедента. Государственная регистрация прав владения и пользования концессионера таким недвижимым имуществом может осуществляться одновременно с государственной регистрацией права собственности концедента на него. Срок подачи документов, необходимых для государственной регистрации права собственности РФ, субъекта РФ или муниципального образования на созданный объект концессионного соглашения, не может превышать одного месяца с даты ввода данного объекта в эксплуатацию (ч. 15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
За нарушение указанного срока концессионер несет ответственность, предусмотренную концессионным соглашением.
Концедент должен отразить данное имущество в бюджетном учете и внести сведения о нем в соответствующий реестр государственного (муниципального) имущества.
Согласно п. 7 СГС «Концессионные соглашения» на дату регистрации права собственности концедента на созданный объект или на дату ввода в эксплуатацию реконструированного объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета:
В настоящее время в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее — Инструкция N 162н), предусмотрена следующая запись по поступлению нового объекта от концессионера:
Дебет счета 1 10890 310 «Увеличение стоимости имущества концедента, составляющего казну»
Кредит счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления»
— отражено поступление нового объекта от концессионера.
Учет обязательств концедента по финансированию (возмещению) расходов на создание и (или) реконструкцию и использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения также осуществляется согласно Инструкции N 162н в зависимости от содержания заключенного соглашения.
В соответствии с п. 9 СГС «Концессионные соглашения» сумма предстоящих доходов, признанная при принятии к учету созданного (реконструированного) объекта концессионного соглашения, относится на финансовый результат отчетного периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия указанного соглашения.
В случае досрочного прекращения (расторжения) концессионного соглашения остаток предстоящих доходов, признанных в связи с созданием (реконструкцией) объекта концессионного соглашения, подлежит единовременному отнесению на финансовый результат отчетного периода.